Prvi dio teksta o teoriji i politici oporezivanja možete pročitati ovdje
Učinkovitost oporezivanja i optimalno oporezivanje
Pitanje gospodarskoga rasta i učinaka oporezivanja dominantno se promatra kroz pitanje učinkovitosti. U raspravama o utjecaju poreza na učinkovitost polazi se od teze kako porezi unose distorzije u gospodarstvo i djeluju na ponašanje kućanstava i poduzeća. To smo vidjeli u primjeru porezne incidence u prvom nastavku.
Porezi svakako utječu na odluke pojedinaca i poduzeća o potrošnji, štednji, investicijama, ponudi rada i preuzimanju rizika, odnosno mijenjaju sustav poticaja i sa sobom nose tzv. mrtvi teret oporezivanja. To ne bi bio slučaj kada bi porezi bili neutralni, što je teoretski moguće u slučaju paušalnih poreza ili glavarina (eng. lump sum tax) koje je u praksi izrazito teško implementirati u porezni sustav. Što je u nekom gospodarstvu više poreznih oblika i što su oni kompleksniji, to je veći broj distorzija. To smanjuje učinkovitost.
Iako se smatra kako svi porezi unose distorzije u gospodarstvo, brojna empirijska istraživanja su pokazala kako ipak postoje značajne razlike između poreznih oblika te da pojedini porezni oblici više štete rastu od drugih (za iscrpan pregled literature pogledati Grdinić, Drezgić i Blažić, 2017). Većina autora u ovom kontekstu prihvaća podjelu iz Kneller, Bleaney i Gemmell (1999), koji su porezne oblike podijelili u distorzivne i ne-distorzivne (tj. manje distorzivne), a podjela je prikazana u Tablici 1.
Tablica 1. Porezni oblici prema teorijskoj i funkcijskoj klasifikaciji
| Teorijska klasifikacija | Funkcijska klasifikacija |
| Distorzivni porezi | Porez na dohodak i porez na dobit
Socijalni doprinosi Porezi na plaće Porezi na imovinu |
| Ne-distorzivni porezi | Porezi na potrošnju (na domaće proizvode i usluge) |
Izvor: prilagođeno prema Kneller, Bleaney i Gemmell (1999: 177).
Smatra se kako se štetnost distorzivnih poreza može smanjiti ako se oni maksimalno pojednostave, što je glavni argument za uvođenje i primjenu proporcionalnog poreza na dohodak i dobit (eng, flat tax). Radi se o konceptu oporezivanja dohotka i dobiti po istoj proporcionalnoj stopi, dok se indirektna progresija postiže primjenom osobnog odbitka kod poreza na dohodak.
Ideja proporcionalnog poreza je popularizirana u članku, a kasnije i knjizi Low Tax, Simple Tax, Flat Tax (Hall i Rabushka, 1983), a pod utjecajem preporuka Svjetske banke i MMF-a, veliki broj tranzicijskih zemalja je uveo proporcionalne porezne stope na dohodak i dobit, ali ovi porezni oblici ipak značajno odstupaju od pretpostavki Hall i Robushka (1983) (vidi npr. Blažić, 2009). Zemlje srednje i istočne Europe koje su uvele flat tax u nekom obliku su prikazane u Tablici 2.
Tablica 2: Flat tax u CEE regiji
| Zemlja | Godina uvođenja |
| Estonija | 1994. |
| Litva | 1994. |
| Latvija | 1995. (napušten 2018.) |
| Slovačka | 2004. (napušten 2012.) |
| Rumunjska | 2005. |
| Češka | 2008. (2013. uvedena viša stopa) |
Izvor: Blažić (2009).
Ukupno gledajući, postoji nekoliko karakteristika troškova poreznog sustava koji određuju njegovu učinkovitost i (ne)distorzivno djelovanje. Prvi važan faktor je trošak implementacije poreznog sustava, odnosno administrativni trošak države. Drugi faktor odnosi se na trošak ispunjavanja porezne obveze (engl. compliance cost), odnosno troškove koje porezni obveznik ima u vidu urednog izmirenja porezne obveze. Jednostavnost poreznog sustava utječe i na manje troškove ubiranja poreza, ali isto tako utječe na manju pojavu porezne evazije ili utaje (engl. tax evasion), ali i zakonitog izbjegavanja plaćanja poreza (engl. tax avoidance). Također, jednostavnost oporezivanja utječe na manju pojavu problema dvostrukog (višestrukog) oporezivanja. Dvostruko oporezivanje nastaje kada se porezna osnovica, ili jedan njezin dio, oporezuje dva ili više puta jednim te istim porezom što je također neprihvatljivo prema kriteriju učinkovitosti.
Posljednji i možda najznačajniji trošak poreznog sustava s aspekta učinkovitosti je mrtvi teret oporezivanja. Prethodno smo ga definirali kao dio blagostanja društva koji nestaje, odnosno iščezava uslijed uvođenja određenog poreza (primjer slika 4). Stoga, učinkovitost poreznog sustava je veća, što je mrtvi teret manji.
Postavlja se pitanje o čemu sve ovisi veličina mrtvog tereta oporezivanja? Opet se možemo poslužiti jednostavnim modelom parcijalne ravnoteže i izmjeriti mrtvi teret pomoću krivulja potražnje (Slika 5).
Slika 5. Mrtvi teret oporezivanja
Izvor: primjer preuzet iz Rosen, H.S. & Gayer, T. (2010), Javne financije. Zagreb: IJF, str 381.
Na Slici 5 prikazana je situacija na tržištu ječma gdje je potražnja za ječmom (Db) relativno elastična, dok je, zbog pojednostavljenja izračuna mrtvog tereta, ponuda prikazana kao savršeno elastična (Sb). U određenom trenutku država razrezuje porez na ječam po stopi tbi uspostavlja se nova ravnoteža pri cijeni (1+tb)Pbi količini q2. Kao i u prethodnom primjeru, uslijed oporezivanja dolazi do smanjenja potrošačevog viška sa ahi na dagf. Dio toga smanjenja blagostanja država je preraspodijelila sebi kroz porezni prihod hgfd, dok je dio blagostanja za društvo (država + pojedinci) trajno izgubljen i iskazujemo ga kao mrtvi teret oporezivanja (površina trokuta fdi).
Površina trokuta fdi je u biti polovica površine zamišljenog pravokutnika fd*di, odnosno površinu trokuta možemo zapisati kao ½*fd*di. Stranica fd predstavlja promjenu cijene nastale uslijed promjene poreza, odnosno fd=gh=(1+tb)*Pb–Pb= tb*Pb. Stranica dipredstavlja promjenu u količini ječma nastalu uslijed oporezivanja, odnosno di=∆q=η(q/Pb)∆Pb= η(q/Pb)*(tbPb) =η*q*tb, gdje je η koeficijent cjenovne elastičnosti potražnje za ječmom. Jednostavnom računicom dolazimo da je površina trokuta fdi jednaka:
Prethodna formula nam pokazuje o čemu sve ovisi veličina mrtvog tereta oporezivanja, a time i učinkovitosti oporezivanja. Ranije smo zaključili (sjetite se primjera sa Slike 4) kako mrtvi teret ovisi o cjenovnoj elastičnosti (η) ponude i potražnje, te početnoj cijeni (Pb) i količini (q) određenog dobra ili usluge. Što je cjenovna elastičnost veća, veći će biti i mrtvi teret oporezivanja, odnosno manja učinkovitost oporezivanja. To je prikazano na slikama 4 i 5. Primjerice, na Slici 5 s porastom poreza površina trokuta koji predstavlja mrtvi teret bila bi sve veća. Posljednje i vjerojatno najvažnije, veličina mrtvog tereta najviše ovisi o visini porezne stope, odnosno s porastom porezne stope visina mrtvog tereta eksponencijalno raste (t2).
Ova činjenica nam je posebno važna kada raspravljamo o učinkovitosti oporezivanja u kontekstu odnosa poreznog opterećenja i poreznih prihoda. U literaturi se najčešće koristi Lafferova krivulja nazvana prema američkom ekonomistu Arthuru B. Lafferu inače savjetniku američkog predsjednika R. Regana i poznatom pripadniku škole ekonomike ponude (engl. supply-side economics). Iako je Laffer svoju teoriju bazirao na oporezivanju dohodaka od rada, ona se u literaturi često primjenjuje na cijeli porezni sustav.
Na Slici 6 prikazana je Lafferova krivulja. Porastom porezne stope rastu i porezni prihodi. Nakon određene visine porezne stope (t3), daljnji porast poreznog opterećenja smanjuje porezne prihode. Razlog tome je rast sive ekonomije, porezne evazije ili jednostavno supstituiranje rada sa dokolicom. Prema inicijalnoj Lafferovoj ideji, stopa t3 predstavlja optimalnu poreznu stopu uz koju se ostvaruju maksimalni porezni prihodi. No, kada u računicu uključimo mrtvi teret oporezivanja tada optimalnu razinu poreznog opterećenja treba tražiti kada granični rast poreznih prihoda uslijed povećanja porezne stope dosiže svoj maksimum, odnosno kada je razlika između poreznih prihoda i mrtvog tereta najveća. U tom slučaju optimalna porezna stopa je bliža t2.
Slika 6. Lafferova krivulja i mrtvi teret oporezivanja
Izvor: prilagođeno prema Jurković (2020: 111).
Cilj optimalnog oporezivanja je da mrtvi teret uslijed oporezivanja bude što manji. Vratimo se na trenutak na primjer na Slici 5, gdje je prikazano kako je promjena količine ječma uslijed oporezivanja (di=η*q*tb) ovisila o koeficijentu cjenovne elastičnosti potražnje, što nije bio slučaj s porastom cijene (fd= tb*Pb). Drugim riječima, mrtvi je teret u konačnici bio posljedica promjene odnosa u traženim količinama ječma. Kada govorimo o optimalnom oporezivanju više proizvoda, porezne stope trebaju biti određene tako da postotno smanjenje tražene količine svakog proizvoda bude jednako da bi se minimizirao ukupni mrtvi teret. Taj zaključak se u literaturi naziva Ramseyevo pravilo prema Franku Ramesyu koji je dao značajan doprinos teoriji optimalnog oporezivanja (Ramsey, 1927).
Postoji više interpretacija Ramseyevog pravila. U svakom slučaju, Ramsey je među prvima doveo u vezu određivanje visine poreza i cjenovnu elastičnost ponude i potražnje. Već smo spomenuli kako se porezi najlakše i najučinkovitije ubiru kod onih proizvoda čija je elastičnost potražnje i ponude najmanja. No, nemaju svi proizvodi nisku cjenovnu elastičnost ponude i potražnje. U tom kontekstu Ramsey sugerira da se porezne stope kod više proizvoda trebaju odrediti recipročno veličini koeficijenta elastičnosti potražnje.
Kako je Ramesy došao do tog zaključka? Podsjetimo da je postotno smanjenje količine (potražnje) određenog dobra (ječma u primjeru na Slici 5) ovisi o poreznoj stopi i koeficijentu elastičnosti potražnje di=η*q*tb. Prema Ramseyevom pravilu, postotna smanjena količina pri oporezivanju dva ili više mora biti jednaka (qx=qy). U slučaju oporezivanja dva dobra X i Y može znači da ηxqxtx=ηyqyty, odnosno ako je qx=qyda je ηxtx=ηyty.. Ako posljednju jednadžbu podijelimo sa tyηxdolazimo do prethodno spomenutog pravila recipročne elastičnosti:
Nastavno na Ramseya, Corlett i Hague (1953)su dodatno proširili pravilo optimalnog oporezivanja te zaključili da ako postoje dva proizvoda, efikasno oporezivanje zahtjeva da se proizvod koji je komplementaran dokolici oporezuje po relativno visokoj poreznoj stopi (tzv. Corlett-Hagueovo pravilo).
Visina i struktura poreznog opterećenja u Hrvatskoj i Europskoj uniji
U dosadašnjem dijelu teksta pokazali smo kako je pitanje učinkovitosti i pravednosti oporezivanja izuzetno kompleksno i međusobno isprepleteno. Sada će se analizirati pojedini porezni oblici i vraćat ćemo se na mnoge od spomenutih problema. Prikazani teorijski okvir koristit ćemo za raspravu o poreznom sustavu u Hrvatskoj.
Kada govorimo o poreznom sustavu u Hrvatskoj, na shematskom prikazu u Slici 2 pobrojali smo sve porezne oblike u Hrvatskoj te dali pregled prema pripadnosti pojedinog poreza državnom odnosno lokalnim proračunima. Također smo spomenuli kako postoje razne podjele poreza, a mi ćemo u nastavku sve poreze u Hrvatskoj analizirati prema ekonomskim funkcijama. To znači da ćemo prvo promatrati poreze na potrošnju, pa zatim na rad i kapital.
Slika 7. Visina i struktura poreznog tereta prema ekonomskim funkcijama u EU (% BDP-a, 2017)
Izvor: European Commission (2019), Trends in taxation in the European Union.
Slika 7 prikazuje visinu i strukturu poreznog tereta prema ekonomskim funkcijama u EU. Udio poreza i doprinosa u BDP-u u Hrvatskoj u 2017. godini je iznosio 37,8%. Prosjek EU-28 iste godine iznosio je 39% čime se Hrvatska svrstava blago ispod prosjeka EU. Iz slike je vidljivo kako „stare“ članice EU uglavnom imaju više porezno opterećenje u odnosu na novije članice EU. U tom kontekstu Hrvatsku je potrebno promatrati sa sedam nama bliskih i sličnih tranzicijskih zemljama srednje i istočne Europe (CEE-7: Bugarska, Rumunjska, Slovenija, Slovačka, Češka, Mađarska i Poljska). Prosječan udio poreza i doprinosa u BDP-u za CEE-7 iznosio je 33,1% što je znatno ispod hrvatskih 37,8%.
Kada se promotri struktura poreznog opterećenja vidi se kako postoje značajne razlike među svim zemljama. Općenito gledajući, kod većine zemalja, posebno razvijenijih starijih članica EU, dominira segment oporezivanja rada. Kod dobrog dijela tranzicijskih zemalja dominira segment oporezivanja potrošnje. To se posebno odnosi na Hrvatsku koja je prvak po pitanju oporezivanja potrošnje u EU. Zašto je to tako više ćemo obrazlagati u sljedećim tekstovima kada ćemo se više baviti oporezivanjem pojedinih segmenata ekonomskih funkcija. Kod oporezivanja kapitala također postoji velika divergencija, ali činjenica je da je kod svih zemalja kapital manje oporezivan u odnosu na rad i potrošnju. Ta činjenica je u skladu s prethodno iznesenim teoretskim okvirom koji govori o izrazito elastičnoj ponudi kapitala, koji ima karakteristiku mobilnosti te traži nisko porezno opterećenje.
Kako bi se dobio bolji uvid u stvarno porezno opterećenje, potrebno je uzeti u obzir i stupanj razvijenosti (Slika 8). Većina razvijenijih zemalja ima relativno visoko porezno opterećenje zbog financiranja većeg udjela javne potrošnje u BDP-u. Pravilnost da razvijenije zemlje imaju veću razinu javne potrošnje se u javnim financijama i političkoj ekonomiji objašnjava tzv. Wagnerovim zakonom koji smo spominjali kad smo govorili o uzrocima rasta javnih rashoda. Ovaj „zakon“ govori da je s ekonomskim i društvenim napretkom neke zemlje redovito povezano proširenje državnih aktivnosti (kultura, blagostanje i sl.), iz čega proizlazi i apsolutno i relativno povećanje državnih rashoda. Na Slici 8 je prikazan odnos između stupnja razvijenosti zemalja i poreznog opterećenja.
Slika 8. Porezno opterećenje i razvijenost gospodarstva (2017.)
Izvor: Obrada autora prema podacima Europske komisije (2019).
Pozitivna veza između stupnja razvijenosti i poreznog opterećenja može se uočiti i među zemljama CEE regije. Većina zemalja regije se nalazi blizu regresijskog pravca što znači da porezno opterećenje u tim zemljama približno odgovara njihovom stupnju razvijenosti. Jedine zemlje koje značajno odstupaju od pravca su Hrvatska i Mađarska, koje prema ovom pokazatelju imaju previsoko porezno opterećenje, te Rumunjska koja porezno opterećenje održava na značajno nižoj razini od one koju bi sugerirao njezin stupanj razvijenosti. Pozicije zemalja na ovoj slici su određene poreznom politikom, ali i su velikim dijelom određene i ostalim politikama koje su od početka tranzicije utjecale na njihove ekonomske performanse, čiji opis prelazi opseg ovog teksta.
Tako smo započeli analizu javnih prohoda, odnosno poreza. Prikazali smo teorijski okvir i osnovne probleme s kojima se susreću svi porezni sustavi u svijetu, posebno u kontekstu adekvatnog balansa između pitanja pravednosti i učinkovitosti. U nastavku ćemo se više baviti specifičnostima hrvatskog poreznog sustava te ih preispitivati u kontekstu teorijskih preporuka i empirijskih istraživanja. U sljedećem nastavku bavit ćemo se oporezivanjem potrošnje.