Nakon teorijskog dijela analize oporezivanja iz tekstova ESJ 11 (I. dioi II. dio) većina udžbenika nastavlja analizu porezom na dohodak kao najstarijim i u mnogim zemljama najvažnijim poreznim oblikom. Mi smo odlučili analizu nastaviti porezima na potrošnju. Dva su razloga. Prvo, porezi na potrošnju najizdašniji su porezni prihodi u Hrvatskoj. Drugo, pristupili smo analizi poreza s gledišta ekonomskih funkcija prema kojima se porezi dijele na one na potrošnju, rad i kapital.
Porezi na promet ili potrošnju
Dva su načina kako se oporezuje ekonomska snaga (prometa ili dohotka), što u konačnici završava smanjenjem krajnje potrošnje privatnih osoba. Jedan način je da se izravno oporezuju dohoci građana koji su ostvareni na tržištu. Ti dohoci mogu nastati od rada, kapitala (npr. kamate, dobit odnosno dividenda), od imovine (renta) itd. Drugi način smanjenja kupovne moći privatnih osoba ostvaruje se putem oporezivanja dobara i usluga koji se stavljaju u promet, odnosno kada dolazi do (finalne) potrošnje. U tom slučaju govorimo o porezima na promet ili potrošnju.
Kod poreza na promet osnovica može biti: (1) proizvedena ili prodana količina odnosno (2) vrijednost prometa. U prvom slučaju govorimo o porezu na promet na količinu, a u drugom slučaju o porezu na promet prema vrijednosti. U praksi se koriste oba modela. Obično se opći porez na promet koristi u varijanti poreza na vrijednost (npr. 25 % na vrijednost kao kod PDV-a), dok kod pojedinačnih ili posebnih poreza dominiraju varijante poreza na količine (tzv. jedinični porez, npr. 5kn po kilogramu kave). Na Slici 1 prikazana je podjela i pojavni oblici poreza na promet.
Slika 1. Podjela i oblici poreza na promet
Prema točki ubiranja, opći porez na promet može biti jednofazni ili svefazni (ponekad čak višefazni). Jednofazni porez na promet ubire se u jednoj točki proizvodno-prodajnog procesa, najčešće u maloprodaji ali moguće je i u veleprodaji ili kod proizvođača. Možda najpoznatiji primjer je poreza na promet u maloprodaji je onaj u SAD-u(eng. sales tax). Svaka savezna država samostalno odlučuje o njegovoj visini, a kreće se između 2,9% i 7,25% maloprodajne cijene dobra ili usluge.
Svefazni porezi se ubiru u svim fazama proizvodno-prodajnog ciklusa. Primjerice, od stočara, preko kožne industrije do para cipela koji kupimo u maloprodaji, odnosno u svakoj fazi u kojoj dolazi do transakcije.
Treba razlikovati kumulativne ili kaskadne poreze i porez na dodanu vrijednost (PDV). Kod kumulativnih ili kaskadnih poreza trgovci nemaju pravo na odbitak poreza plaćenoga u prethodnoj fazi te na taj način dolazi do kumuliranja poreza, posebno u slučaju većeg broja faza proizvodnje roba i usluga. Zbog tog nedostatka, ali i zbog veće fiskalne izdašnosti, većina zemalja u svijetu koristi PDV kao opći porez na potrošnju. Slika 2 pokazuje koliko je PDV značajan porezni oblik u svijetu. Na slici se vidi da PDV prema fiskalnom učinku prevladava među porezima na potrošnju. Danas PDV koriste gotovo sve zemlje OECD-a, a iznimka su prethodno spomenute SAD gdje se koristi porez na promet u maloprodaji.
Slika 2. Porezi na potrošnju u zemljama OECD-a (% ukupnih poreznih prihoda i struktura)
Izvor: obrada autora prema OECD Revenue Statistics 2018.
Riječ opći kod poreza na promet upućuje da se PDV-om (ili drugim srodnim poreznim oblikom) oporezuje promet svih (ili najvećeg dijela) dobara i usluga. Riječ svefazni upućuje na to da se radi o porezu koji se ubire u svim fazama proizvodnje i prometa te da se pritom oporezuje samo dodana (neto) vrijednost tog istog prometa ili proizvodnje. Dodana vrijednost je vrijednost koju poduzetnik (proizvođač ili subjekt prometa) dodaje inputima prije nego što ih proda kao nove proizvode ili usluge (output).
Uz opći porez na promet, oporezivanje prometa u suvremenim državama vrši se i pojedinačnim ili posebnim porezima na promet (Slika 1). Iako se u teoriji mogu pronaći određene razlike, posebni porezi često se nazivaju trošarinama ili akcizama. Posebnim porezima ili trošarinama dodatno se, uz opći porez, oporezuje promet pojedinačnih proizvoda. Trošarinama se najčešće dodatno oporezuju duhan, naftni derivati i alkohol.
Porezi na promet (potrošnju) danas su sveprisutni u svijetu te zauzimaju jedno od središnjih mjesta u fiskalnom smislu. Porezi na potrošnju čine skoro 50% ukupnih poreznih prihoda u Hrvatskoj. Najveći dio otpada na PDV (36,3%) dok ostali porezi na potrošnju (dominantno trošarine) čine 13,5% ukupnih poreznih prihoda. U zemljama OECD-a, prihodi od svih poreza na potrošnju kreću se na prosječnoj razini od 32,7%, od čega PDV iznosi 20,2% a ostali porezi na potrošnju 12,5% (Slika 3). Osim Hrvatske, i ostale tranzicijske zemlje u strukturi prihoda imaju značajno viši udio poreza na potrošnju u odnosu na razvijenije zemlje, što se velikim dijelom može objasniti i politikama oblikovanja poreznog sustava kao više potrošno orijentiranog, što su na početku tranzicije zagovarali Svjetska banka i Međunarodni monetarni fond.
Slika 3. Porezna struktura u zemljama OECD-a i Hrvatskoj u 2018. godini.
Izvor: MFIN i OECD (2018), OECD Revenue Statistics 2018.
Osim značajne fiskalne izdašnosti važne su i druge karakteristike kao što su jeftinoća i jednostavnost ubiranja te relativna stabilnost prihoda. Također, pojedini oblici poreza na promet imaju velike mogućnosti da ih se koristi kao izuzetno elastične i djelotvorne instrumente ekonomske politike (npr. trošarine). Nadalje, porezi na potrošnju imaju obilježje prevaljivosti, što smo objasnili u prethodnom tekstu.
Budući da je kod poreza na promet primarni fokus na učinkovitost u oporezivanju, pitanje pravednosti i ostvarivanje određenih socijalnih ciljeva vjerojatno im je najslabija karakteristika. Porezi na promet smatraju se regresivnim porezima. Smatra se da bogatiji pojedinci potroše manji dio svojeg dohotka, a veći dio uštede ili investiraju. Siromašniji pojedinci uglavnom cijeli svoj dohodak troše. Siromašniji građani tako plaćaju relativno veći iznos poreza na promet u odnosu na svoj dohodak. Takva pretpostavka vrijedi pogotovo ako se primjenjuje jedinstvena opća stopa. Regresivnost poreza na promet, posebno kod PDV-a, pokušava se ublažiti primjenom sniženih stopa o čemu više riječi u nastavku.
Porez na dodanu vrijednost
Na slici 4 prikazana je struktura i visina poreza na potrošnju u Hrvatskoj u razdoblju od 2015. do 2018. godine. Iz slike je vidljivo kako PDV i trošarine dominiraju među poreznima na potrošnju u Hrvatskoj. Svakako je potrebo još jedno, istaknuti važnost PDV-a. PDV je u 2018. godini iznosio 51,5 mlrd. kuna i kao takav je dominantan porezni oblik ne samo među potrošnim porezima nego među svim poreznim oblicima u Hrvatskoj. Na Slici 3 prikazano je kako PDV čini 36,3% ukupnih poreznih prihoda u Hrvatskoj. Porezni prihodi u Hrvatskoj čine oko 82% ukupnih prihoda na razini opće države, a PDV je njihov najvažniji segment.
Slika 4. Visina i struktura poreza na potrošnju u Hrvatskoj (u mlrd. kn)
Izvor: MFIN
Spomenuli smo kako je PDV opći porez na potrošnju koji se ubire u svim fazama poslovno-proizvodnog ciklusa određenog proizvoda ili usluge. PDV-om se oporezuje samo dodana vrijednost koju je proizvođač ili subjekt prometa (trgovac) ostvario ili dodao u fazi proizvodnog ciklusa u kojoj sudjeluje. Podsjetimo, dodana vrijednost je ona vrijednost koju proizvođač ili trgovac dodaje inputima prije nego što ih proda kao nove proizvode ili usluge (output).
U Tablici 1 prikazana su temeljna obilježja djelovanja PDV-a i izračunavanje dodane vrijednosti gdje je na pojednostavljen način prikazan ciklus proizvodnje cipela od proizvođača kože do krajnjeg kupca (maloprodaje).
Tablica 1. Temeljna obilježja djelovanja PDV-a
Faze | Subjekti prometa | Kupnja bez PDV-a (input) | Prodaja bez PDV-a (output) | Bruto obračun PDV-a | Prodajna cijena | Pretporez | Dodana vrijednost | Neto obračun (kreditna metoda) | PDV (25%) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
(4*25%) | (4+5) | (3*25%) | (4-3) | (5-6) | 9=8*25% | ||||
1. | Stočar (proiz. kože) | – | 200 | 50 | 250 | – | 200 | (50-0) | 50 |
2. | Industrija cipela | 200 | 600 | 150 | 750 | 50 | 400 | (150-50) | 100 |
3. | Veleprodaja | 600 | 800 | 200 | 1.000 | 150 | 200 | (200-150) | 50 |
4. | Maloprodaja | 800 | 1.100 | 275 | 1.375 | 200 | 300 | (275-200) | 75 |
Izvor: prilagođeno prema Šimović J. & H. (2006), Fiskalni sustav i fiskalna politika EU. Zagreb: Pravni fakultet, str. 128.
PDV se obračunava indirektno tzv. kreditnom metodom (metoda računa). Svaki poduzetnik (proizvođač ili trgovac) prilikom isporuke svojih dobara ili usluga na njihovu vrijednost obračunava PDV te ispostavlja račun svojem kupcu. Kupcu ta dobra i usluge predstavljaju input, a PDV plaćen na takve ulazne fakture naziva se pretporez. Svaki poduzetnik je dužan obračunati i platiti porez na svoje izlazne račune (output), ali ima pravo na odbitak pretporeza koji je platio na svoje ulazne račune (input). Na taj način indirektno se dolazi do obračuna PDV-a samo na dodanu vrijednost (output-input) što se može zapisati pomoću formule, uz pretpostavku da se koristi jedna opća stopa PDV-a:
Pretporez i izdavanje računa čine jezgru sustava PDV-a. Time se ostvaruje načelo neutralnosti, ali dolazi i do smanjenja porezne evazije. Svakom poduzetniku je cilj dobiti valjani račun od svoga dobavljača kako bi mogao odbiti plaćeni pretporez na osnovu svojih ulaznih faktura.
Konačna neto cijena (bez PDV-a) svakog proizvoda u maloprodaji predstavlja zbroj svih dodanih vrijednosti pojedinih faza proizvodnog i prometnog ciklusa. Kako krajnji potrošač (kupac) nema na koga prevaliti ranije plaćene iznose poreza, on će u konačnici snositi cijeli iznos PDV-a, što je uostalom i intencija ovog poreznog oblika.
Kako bi se u EU ostvarilo jedinstveno tržište, odnosno sloboda kretanja dobara i usluga, jedan od preduvjeta bila je harmonizacija poreza na promet. Zbog toga sve zemlje članice EU imaju PDV kao opći porez na promet koji je jako ujednačen među zemljama, odnosno prilagođen standardima EU – Direktivi 2006/112/EZ. Direktiva predstavlja svojevrstan okvir unutar kojeg zemlje članice razvijaju svoje zakonodavstvo.
Direktiva propisuje da opća stopa PDV-a ne smije biti niža od 15%. Zemlje članice mogu, ali ne moraju, primjenjivati jednu ili dvije snižene stope PDV-a koje moraju biti u rasponu od 5-15%. Snižene stope mogu se primjenjivati isključivo na određene skupine dobara i usluga koje su definirane u spomenutoj Direktivi (Dodatak III). To su uglavnom prometi dobara i usluga koji su vezani uz određene javne usluge, proizvodi koji se smatraju socijalnim kategorijama i sl. Međutim, sniženim stopama neke zemlje pokušavaju poticati i pojedine djelatnosti, najčešće radno intenzivne, poput ugostiteljstva, osobnih usluga poput frizera, kućnih popravaka i sl.
U Hrvatskoj se primjenjuje opća stopa PDV-a od 25%. Uz opću stopu u primjeni su dvije snižene stope. Stopa od 5% primjenjuje se na kruh, mlijeko, knjige, znanstvene časopise, kino ulaznice, dnevne novine, lijekove te na određena medicinska pomagala. Stopa od 13% primjenjuje se na dječje pelene, žive životinje, jaja, svježe i rashlađeno meso, ribu, voće i povrće, usluge smještaja u hotelima i kampovima, usluge ugostiteljstva, dječje sjedalice, urne i ljesove, razne sadnice i gnojiva itd.
U Tablici 2 prikazane su stope PDV-a u EU. Iako su Direktivom dozvoljene samo standardna i snižena stopa, zbog raznih izuzeća i prijelaznih razdoblja u EU prostoje brojna odstupanja u pogledu nultih stopa, „super“ sniženih stopa i parking stopa. Nulte i „super“ snižene stope primjenjuju se na promete dobara i usluga na koje se može primjenjivati snižena stopa PDV-a, ali stope u primjeni ispod 5% što nije u skladu s Direktivom. Parking stope primjenjuju se na promete za koje se treba primjenjivati opća stopa (minimalno 15%). Parking stopa primjenjuje se u onim zemljama EU koje su imale uveden PDV prije 1.1.1991. te im je opća stopa PDV-a za pojedine tuzemne promete tada bila ispod 15%. Tim zemljama EU dozvoljeno je tzv. „prijelazno“ razdoblje, ali duljina prijelaznog razdoblja nije nikad konkretno definirana. U svim spomenutim slučajevima može se govoriti od svojevrsnom privilegiranom položaju tih zemalja članica EU. Hrvatska je nekad imala nultu stopu PDV-a za većinu proizvoda na koje se danas promjenjuje snižena stopa od 5%. Tijekom novijih proširenja, EU nije bila sklona tijekom pregovora popuštati zemljama kandidatima za članstvo. Tako Hrvatska i većina novijih zemalja EU u potpunosti poštuje okvire Direktive po pitanju stopa PDV-a.
Na žalost, ta odstupanja nisu tek iznimke koje potvrđuju pravilo nego elementi koji ozbiljno narušavaju neutralnost i funkcionalnost PDV-a kao općeg i neto svefaznog poreza na promet. Hrvatski sustav PDV-a, kao i većina post-tranzicijskih zemalja, poštuje odredbe Direktive 2006/112/EZ.
Tablica 2. Stope PDV-a u EU (stanje 1. siječnja 2019.)
Zemlja članica | “Super” snižena | Snižena | Standardna | Parking | Nulta |
Belgija | 6 / 12 | 21 | 12 | Da | |
Danska | 25 | Da | |||
Njemačka | 7 | 19 | |||
Finska | 10 / 14 | 24 | Da | ||
Francuska | 2,1 | 5,5 / 10 | 20 | ||
Grčka | 6 / 13 | 24 | |||
Irska | 4,8 | 9 / 13,5 | 23 | 13,5 | Da |
Italija | 4 | 10 | 21 | Da | |
Luksemburg | 3 | 8 | 17 | 14 | |
Nizozemska | 9 | 21 | |||
Austrija | 10 / 13 | 20 | 13 | ||
Portugal | 6 / 13 | 23 | 13 | ||
Švedska | 6 / 12 | 25 | Da | ||
Španjolska | 4 | 10 | 21 | ||
UK | 5 | 20 | Da | ||
Češka | 10 / 15 | 20 | |||
Estonija | 9 | 20 | |||
Cipar | 5 / 9 | 19 | |||
Latvija | 12 | 21 | |||
Litva | 5 / 9 | 21 | |||
Mađarska | 5 / 18 | 27 | |||
Malta | 5 / 7 | 18 | Da | ||
Poljska | 5 / 8 | 23 | |||
Slovenija | 9,5 | 22 | |||
Slovačka | 10 | 20 | |||
Bugarska | 9 | 20 | |||
Rumunjska | 5 / 9 | 19 | |||
Hrvatska | 5 / 13 | 25 |
Izvor: European Commission(2019), VAT rates applied in the Member States of the European Union.
Situation at 1st January 2019.
Primjena snižene stope je dvostruka porezna olakšica. Prvo, svaka primjena sniženih stopa znači pogodnost za poreznog obveznika – potrošača; ukoliko je potražnja za njegovim proizvodima dovoljno elastična, stavlja ga u povoljniji položaj nego kada troši dobra i usluge na koje se PDV plaća po općoj stopi. Drugo, pravne osobe na čije se promete primjenjuje snižena stopa PDV-a i dalje su porezni obveznici, odnosno u sustavu su PDV-a. Oni imaju pravo na odbitak pretporeza plaćenog na ulazne fakture, a najčešće je na ulazne fakture obračunat i naplaćen PDV po općoj stopi te im se višak plaćenog poreza vraća (povrat pretporeza).
Prema spomenutoj Direktivi, porezni obveznik je svugdje u EU jednako definiran. Obveznikom PDV-a smatra se poduzetnik koji isporučuje dobra i usluge, odnosno uvozi dobra, a da pritom vrijednost isporučenih dobara pređe određenu vrijednost, tzv. prag PDV-a. Prag za ulazak u sustav PDV-a postoji kako bi se izašlo u susret malim poduzetnicima. U Hrvatskoj prag PDV-a iznosi 300.000 kuna. To znači da obveznik može biti i pravna i fizička osoba (npr. obrtnik) koja obavljanjem gospodarske djelatnosti prelazi prag PDV-a.
Porezni obveznici uglavnom plaćaju PDV prema izdanim računima. Iznimka postoji za poduzetnike koji ostvaruju promet manji od 3 milijuna kuna. Od 2020. godine taj se prag povećao na7,5 milijuna kuna. Takvi obveznici mogu PDV plaćati prema naplaćenim naknadama (računima). Ta iznimka još postoji za sve obveznike PDV-a koji su fizičke osobe i plaćaju porez na dohodak.
Kod PDV-a postoje i određena porezna izuzeća. Kada je osoba izuzeta iz PDV-a, to znači da nije u sustavu PDV-a, odnosno ne treba obračunavati PDV na izlazne račune. To ujedno znači na ne može odbiti pretporez, odnosno promatra se kao krajnji potrošač. Osim spomenutih malih poduzetnika (primitak manji od 300.000 kn), radi se uglavnom o isporukama od javnog interesa kao što su poštanske usluge, zdravstvene usluge, usluge socijalne skrbi, obrazovanja, kulture itd. Tu spadaju i usluge u kojima je oporezivanje teško provedivo jer je teško utvrditi dodanu vrijednost kao što su financijske usluge (bankarstvo i osiguranje) te usluge lutrije i igara na sreću. Ustanove koje se bave navedenim djelatnostima, pravne osobe s javnim ovlastima ili druge organizacije, ostvaruju ta oslobođenja uz uvjet da djelatnost obavljaju u skladu s posebnim propisima.
Kod prometa dobara koja ulaze u međunarodnu razmjenu primjenjuje se načelo zemlje odredišta. Prema načelu odredišta, PDV se plaća u onoj zemlji u kojoj dolazi do krajnje potrošnje. Na taj način, sva dobra, bez obzira na porijeklo, imaju jednak porezni tretman. Kako bi se ostvarilo načelo odredišta, izvoz je oslobođen od plaćanja PDV-a s pravom odbitka pretporeza. Tako se postiže ravnopravan porezni tretman uvezenih i domaćih dobara.
Namjera ovog poglavlja bila je na jednostavan način prikazati osnovne elemente i mehanizme funkcioniranja PDV-a kao općeg poreza na promet. PDV je izrazito kompleksan porezni oblik, posebno u kontekstu zajedničkog tržišta EU. Zbog svoje izdašnosti i relativno visokog poreznog opterećenja, sve je češća pojava porezne evazije, npr. kružne prijevare.
Trošarine i posebni porezi
Dok se PDV-om oporezuje promet svih proizvoda i usluga (opći porez), posebnim porezima ili trošarinama oporezuje se promet pojedinačnih proizvoda. Trošarine se često obračunavaju kao jedinični porez, odnosno u apsolutnom iznosu prema količini proizvoda. Na primjer, 5 kn po kilogramu kave, 40 kn po hektolitru bezalkoholnog pića i sl. Postoje varijante kada se trošarina obračunava u postotku vrijednosti kupljene robe (ad valorem) ili mješovito,kada se istovremeno primjenjuje jedinični porez i porez ad valorem. Na primjer, kod cigareta se primjenjuje specifična trošarina od 335,00 kuna za 1.000 komada cigareta plus proporcionalna trošarina po stopi od 34% maloprodajne cijene. U najvećem broju zemalja koje u svom poreznom sustavu imaju trošarine one se primjenjuju usporedo s PDV-om. To znači da iznos plaćene trošarine u najvećem broju slučajeva ulazi u poreznu osnovicu za obračun PDV-a.
Najvažnija karakteristika posebnih poreza na promet je njihova fiskalna izdašnost. Posebnim porezima na promet uglavnom podliježu proizvodi koje upotrebljava veliki broj potrošača i koji služe za postizanje određene kvalitete života. Uglavnom su to proizvodi čija je potražnja relativno cjenovnoneelastična(alkohol, duhan, energenti), tako da uvođenje trošarina i rast maloprodajnih cijena ne utječe bitno na smanjenje količina potrošnje.
Broj proizvoda koji se oporezuju posebnim porezima na promet, trošarinama, različit je, i od zemlje do zemlje može varirati od svega nekoliko do nekoliko desetaka proizvoda. Osim fiskalnih razloga uvođenja posebnih poreza postoje i brojni nefiskalni razlozi. Iz tih razloga oporezuju se razni luksuzni proizvodi (socijalni razlozi), zatim alkohol i cigarete (zdravstveni razlozi), nafta i naftni derivati (ekološki razlozi) itd.
Jeftinoća ubiranja i ugodnost plaćanja, kao i jednostavna kontrola porezne discipline, daljnja su obilježja posebnih poreza na promet. Premda se posebni porezi na promet razrezuju na predmete široke potrošnje, i premda se plaćanje ovih poreza prevaljuje na veliki broj potrošača, broj poreznih obveznika kod posebnih poreza u pravilu je relativno vrlo malen i vrlo lako ih je utvrditi. Najčešće se radi o uvoznicima ili proizvođačima tih proizvoda. Samim time i administrativni troškovi ubiranja ovih poreza su relativno mali u odnosu na ubrane prihode.
U Hrvatskoj postoji nekoliko posebnih poreza i trošarina. To su:
- Posebni porez na motorna vozila
- Posebni porez na kavu i bezalkoholna pića
- Trošarinski sustav oporezivanja:
- alkohola i alkoholnih pića,
- duhanskih proizvoda,
- energenata i električne energije
Skupina trošarina na alkoholna pića, duhanske proizvode i energente harmonizirana je s pravnom stečevinom EU. Slično kao kod PDV.-a, EU je postavila okvire i sve zemlje članice EU imaju navedene trošarine. Uvođenje drugih trošarina ili posebnih poreza u potpunosti je autonomna odluka pojedine zemlje članice EU. Važno je napomenuti kako nadležnost obračuna, naplate i nadzora trošarina provodi Carinska uprava. Razloge treba tražiti u karakteru samih trošarinskih dobara koje karakterizira uvoz, izraženija prekogranična trgovina, a time i neželjene pojave kao što su šverc i ilegalna trgovina.
Osnovne elemente navedenih posebnih poreza i trošarina kao što su porezni obveznik, tarifa i stope, oslobođenja i sl., najpreciznije je provjeriti na web stranicama Porezne upravegdje su navedeni svi porezni oblici u Hrvatskoj. Potrebno je spomenuti još Porez na premije osiguranja od automobilske odgovornosti i premije kasko osiguranja cestovnih vozila. To je porez koji Porezna uprava svrstava među posebne poreze, ali u biti se radi o primjeru ostalih poreza na dobra i usluge jer nema primarne i prethodno opisane karakteristike trošarina.
Slika 5. Visina i struktura trošarina u Hrvatskoj (u mlrd. kn)
Izvor: MFIN
Na Slici 5 prikazana je struktura i visina trošarina u Hrvatskoj u razdoblju od 2015. do 2018. godine. U 2018. godini prihodi od trošarina su iznosili 15,8 milijardi kuna što je 9,1% ukupnih javnih prihoda na razini opće države. Iz slike je vidljivo kako u prihodima trošarina dominiraju trošarine na naftne derivate (54%) i duhanske proizvode (30%). To je još jedan dokaz kako snažnije oporezivanje dobara s cjenovno neelastičnom potražnom vodi većoj (fiskalnoj) učinkovitosti oporezivanja.
Porezno opterećenje potrošnje u Hrvatskoj i EU
Iako su PDV i trošarine najvažniji oblici poreza na potrošnju u Hrvatskoj (Slika 4), postoje još neki manje značajni potrošni porezi (npr. lokalni porez na potrošnju,carineitd.). Također, prema metodologiji EU, u potrošne poreze se uključuju svi porezi koji opterećuju finalnu potrošnju, odnosno transakcije između proizvođača i krajnjeg potrošača. Osim prethodno spomenutih „klasičnih“ potrošnih poreza, u to se uključuju i razne naknade i pristojbe (npr. naknada u cijeni goriva, mjesečna naknada za priređivanje igara na sreću, boravišna pristojba u turizmu itd.).
Europska komisija redovito prati trendove u oporezivanju u EU. Jedan od glavnih ex postpokazatelja poreznog opterećenja je udio ukupnih poreza na potrošnju u BDP-u (Slika 6). U tom kontekstu Hrvatska je prvak oporezivanja potrošnje u EU iako nema najvišu opću stopu PDV-a u EU. Porezi na potrošnju u Hrvatskoj iznose više od 19% BDP-a, dok je prosjek EU 11%. Mađarska ima najvišu opću stopu PDV-a u EU (27%) što je svakako doprinijelo tome da zauzima drugo mjesto prema udjelu potrošnih poreza u BDP-u. Iako je visina opće stope PDV-a (Tablica 2) važan faktor, visina i značaj trošarina u pojedinim zemljama također značajno doprinose konačnoj visini poreznog opterećenja potrošnje. Primjerice, Bugarska i Estonija najviše u EU ubiru prihoda od trošarina na duhanske proizvode i alkohol što ih svrstava u zemlje se visokim poreznim opterećenjem potrošnje, dok im opća stopa PDV-a svega 20%.
Slika 6. Porezno opterećenje potrošnje u EU u 2017. godini (%. BDP-a)
Izvor: Europska komisija (2019).
Razlog tako visoke pozicije Hrvatske treba tražiti primarno u ulozi PDV-a u Hrvatskom poreznom sustavu. Hrvatski PDV karakterizira visoka razina efikasnosti naplate u odnosu na ostale zemlje EU. Efikasnost PDV-a ogleda se primarno kroz manje gubitke prihoda po osnovi PDV-a (tzv. jaz PDV-a). Šimović i Deskar-Škrbić (2016)analizirali su efikasnost PDV-a u Hrvatskoj i zaključili kako je ona pretežno bazirana na visokoj standardnoj poreznoj stopi, a manje na drugim čimbenicima efikasnosti PDV-a kao što je fiskalizacija u prometu s gotovinom. Također, trošarine i posebni porezi značajno doprinose viskom poreznom opterećenju potrošnje u Hrvatskoj.
Za razliku od poreznog opterećenja mjerenog udjelom pojedinih poreznih prihoda u BDP-u, u kojem je teško procijeniti je li udio pojedinog poreza visok zbog visine porezne stope ili veličine porezne osnovice, implicitne porezne stope omogućavaju preciznije mjerenje s obzirom da se opterećenje svakim poreznim oblikom mjeri u odnosu na odgovarajuću (makroekonomsku osnovicu). U slučaju poreza na potrošnju prikladnija makroekonomska osnovica je finalna potrošnja kućanstava. Prateći metodologiju Europske komisijemožemo izračunati implicitnu poreznu stopu na potrošnju u Hrvatskoj.
U Tablici 3 prikazan je izračun implicitne porezne stope (IPS) na potrošnju u Hrvatskoj u razdoblju od 2015. do 2018. godine. U promatranom razdoblju IPS je rasla bez obzira što je u promatranom razdoblju bilo nominalnog snižavanja poreznog opterećenje (uvođenje brojnih sniženih stopa PDV-a kao npr. na poljoprivredne proizvode).
Tablica 3. Implicitno porezno opterećenje potrošnje u Hrvatskoj, 2015.-2018.
2015. | 2016. | 2017. | 2018. | ||
1. | Porezi na potrošnju | 61.124 | 63.626 | 66.476 | 71.072 |
PDV | 43.578 | 45.218 | 47.617 | 51.562 | |
Posebni porezi i trošarine | 13.923 | 14.752 | 15.143 | 15.872 | |
Ostali porezi na potrošnju | 3.204 | 3.250 | 3.333 | 3.288 | |
Porezi na međ.trg. i transakcije | 419 | 405 | 383 | 350 | |
2. | Finalna potrošnja kućanstava | 195.999 | 200.405 | 209.618 | 219.598 |
3. | Implicitna porezna stopa na potrošnju (1/2*100) | 31,2% | 31,7% | 31,7% | 32,4% |
Izvor: izračun autora na temelju podataka MFIN i DZS.
Na Slici 7 prikazane su IPS na potrošnju u EU u 2017. godini. Prema ovom pokazatelju Hrvatska je također prvak u EU, odnosno ima najviše porezno opterećenje potrošnje u EU. IPS na potrošnju u 2017. godini u Hrvatskoj je iznosio 31,7% dok je prosjek EU 20,7%.
Slika 7. Implicitna porezna stopa na potrošnju u EU u 2017. godini (%)
Izvor: European Commission (2019) i izračun autora za Hrvatskoj (Tablica 6).
Na kraju treba podsjetiti da je visoka implicitna porezna stopa na potrošnju u Hrvatskoj najvećim dijelom posljedica fiskalne politike tijekom dugogodišnje recesije, kada je opća stopa PDV-a povećana s 22% na 23% 2009. godine te s 23% na 25% 2012. godine, te harmonizacije poreznog sustava ulaskom Hrvatske u EU kada su povećane trošarine te je ukinuta nulta stopa PDV-a.
Ovim tekstom započeli smo analizu poreza prema ekonomskom funkcijama, s posebnom naglaskom na hrvatski porezni sustav. U sljedećem nastavku bavit ćemo se oporezivanjem rada, a nakon toga oporezivanjem kapitala.