Nakon analize oporezivanja potrošnje, u ovom dijelu se bavimo oporezivanjem dohotka, pri čemu ćemo se fokusirati na dohotke od rada. Za razliku od nekih zemalja gdje građani sami obračunavaju i plaćaju porez na dohodak i socijalne doprinose, u Hrvatskoj građani koji su zaposleni primaju samo neto plaću na račun. Obračun i uplatu poreza i doprinosa za njih vrši poslodavac, pa mnogi nemaju dojam o strukturi i veličini poreza i doprinosa koji opterećuje njihov rad. Također, osim zaposlenih postoje i samozaposleni (obrtnici, slobodna zanimanja i poljoprivrednici) ali i brojni povremeni poslovi (ugovori o djelu, honorari i sl.) što pitanje oporezivanja dohotka čini još kompleksnijim. Zato u ovom tekstu pokušavamo detaljno objasniti sustav oporezivanja (dohotka od) rada u Hrvatskoj.
Dohodak kao polazna osnovica oporezivanja rada i kapitala
Oporezivanje rada vežemo uz oporezivanje dohotka pojedinca. Uz potrošnju i imovinu, dohodak je jedan od osnovnih iskaza ekonomske snage u čemu leži i osnova za oporezivanje. Postavlja se pitanje što je dohodak, pa samim time što bi trebao biti oporezivi dohodak? Naime, uz dohotke od rada, pojedinac može ostvarivati dohotke od imovine i kapitala. Također, osim pojedinaca, i pravne osobe (poduzeća) mogu ostvarivati dohodak koji se češće naziva dobit ili profit.
Kad se govori isključivo o izravnom oporezivanju dohotka (pojedinca i poduzeća), onda se koriste dva temeljna koncepta: 1) koncept dohotka i 2) koncept potrošnje. Postojeći sustavi oporezivanja dohotka pojedinca i dobiti (dohotka) poduzeća u svijetu uvelike se temelje na konceptu dohotka. Iako postoji više teoretskih polazišta u definiranju oporezivog dohotka, dominantan je sveobuhvatan pristup u definiranju dohotka, tzv. SHS dohodak. SHS dohodak (ponekad samo H-S dohodak) naziva se prema G. Schanz-u (1896) koji je prvi postavio okvir te R.M. Haig-u (1921) i H.C. Simons-u (1938) koji su kasnije ga upotpunili spomenuti koncept (Shanz-Haig-Simons dohodak, op. ur.).
Prema SHS konceptu, dohodak se definira „sveobuhvatno“, odnosno dohodak je iznos koji se može koristiti za potrošnju, a da se ne umanji imovina koja je postojala na početku razdoblja. Prema tome, u dohodak treba uključiti sve redovite i povremene oblike novčanog dohotka (nadnice, kamate, dividende, darove, dobitke od igara na sreću itd.), imputiranu rentu od vlastitog stana ili kuće te porast (smanjenje) vrijednosti imovine. Naravno, ovakav teoretski ideal teško je postići, pa se u praksi najčešće koristi suženi SHS koncept koji obuhvaća samo novčani dohodak. Više o SHS konceptu kao i o svim konceptima oporezivanja dohotka i potrošnje vidjeti u: Blažić (2006).
S druge strane, postoji tzv. Kaldor-Fischerov koncept (prema N. Kaldoru i I. Fisheru). Kao osnovica izravnog oporezivanja pojedinca može se koristiti potrošnja, odnosno upotrijebljeni dohodak. To u biti znači da se pri oporezivanju dohotka teret usmjeri na one dijelove dohotka koji su namijenjeni potrošnji, dok bi dijelovi dohotka namijenjeni za investiranje i štednju, odnosno koji su rezultat investiranja i štednje (dividende, kamate, kapitalni dobici) trebali biti u povoljnijem poreznom položaju ili pak posve izuzeti od oporezivanja.
U praksi se problem može riješiti na dva načina. Prvi način je neoporezivanjem štednje u trenutku njezinog formiranja, odnosno odbijanjem štednje od porezne osnovice poreza na dohodak (standardni model). Drugi način je da se ne oporezuju prinosi od te štednje i investicija, odnosno dohoci od kapitala (alternativni model).
Danas u Hrvatskoj postoji svojevrsni hibridni koncept koji u većoj mjeri sadrži elemente dohodovnog koncepta gdje se oporezuje većina dohodaka od kapitala i imovine uz dohotke od rada. To nije bio uvijek slučaj. Hrvatska je u razdoblju od 1994. do 2000. godine dugo vremena bila jedina zemlja koja je dosljedno primjenjivala alternativni model oporezivanja potrošnje. Tada se nije oporezivao dohodak od kapitala (dividende, kamate i kapitalni dobici) kao ni prinosi od vlastitog kapitala kod poduzeća i obrtnika, što se provodilo primjenom sada već pomalo zaboravljene zaštitne kamate (eng. allowance for corporate equity). Promjenom vlasti nakon 2000. godine ukinuta je zaštitna kamata i uvedeno oporezivanje dividendi. Svaka nova promjena vlasti dovodila bi do novih promjena u oporezivanju dohotka, a odnos prema poreznom tretmanu dohodaka od kapitala bio je čest predmet političkih diskusija i promjena. O poreznom tretmanu dohodaka od kapitala u Hrvatskoj bit će još riječi u posebnom tekstu o oporezivanu kapitala.
Bez obzira na izbor definicije dohotka, porez na dohodak u većini zemalja EU je sintetički porez, što znači da se različite vrste (izvori) dohodaka sintetiziraju u ukupni dohodak i oporezuju kao cjelina jednim progresivnim poreznim oblikom. Prema tome, svi dohoci tretiraju se na isti način bez obzira na izvor pojedinog dohotka (rad, kapital). Nasuprot tome može se primijeniti cedularni ili analitički porez na dohodak. Kod cedularnog poreza svaki pojedini izvor dohotka oporezuje se na različit način, najčešće drugim poreznim oblikom. Krajem 80-tih i početkom 90-tih godina 20. stoljeća u nordijskim zemljama, a kasnije i šire, sve češće je u primjeni tzv. dualni porez na dohodak. Kod dualnog poreza, čitav dohodak (uključujući dobit poduzeća) dijeli se na dohodak od rada i kapitala. Pritom se dohoci od kapitala oporezuju po proporcionalnoj (jednoj) stopi radi neutralnosti, a dohoci o rada (dodatnim) progresivnim stopama čime se udovoljava zahtjevu za pravednošću.
Hrvatska ima svojevrsni hibridni dualni sustav – jedan porezni oblik (porez na dohodak) kojim se na različit način oporezuje više vrsta dohodaka. Posebno se razlikuje porezni tretman dohodaka od rada s jedne strane, te dohodaka od kapitala i imovine s druge strane. Konkretno, hrvatski porez na dohodak prepoznaje pet izvora oporezivog dohotka (Slika 1).
Slika 1. Oporezivi izvori dohotka u Hrvatskoj
Izvor: obrada autora prema Zakonu o porezu na dohodak, NN 115/16, 106/18.
Dohotke od rada prepoznajemo kroz dohodak od nesamostalnog rada, dohodak od samostalne djelatnosti te drugi dohodak. Dohoci od nesamostalnog rada su plaće i mirovine. Dohodak od samostalne djelatnosti sadrži dohotke koje ostvaruju obrtnici, slobodna zanimanja i poljoprivrednici. Možemo pretpostaviti kako se dominantan dio tih dohodaka ostvaruje od rada (npr. postolari, krojači, odvjetnici, arhitekti i sl.) iako netko može ostvarivati samostalnu djelatnost iznajmljujući nekretnine. Drugi dohodak predstavljaju dohoci od rada koji se ostvaruju povremeno izvan radnog odnosa (npr. autorski i umjetnički honorari, ugovori o djelu). Prilikom ostvarenja bilo kojeg od navedenih dohodaka od rada na mjesečnoj razni se plaćaju predujmovi poreza na dohodak. Primjerice, jedna osoba može biti u stalnom radnom odnosu i povremeno ostvarivati drugi dohodak. Na kraju godine svi ostvareni dohoci od rada se ponovo zbrajaju (kumulativni porez ili kvazi-sintetički porez) i primjenom progresivne tarife računa se konačna porezna obveza. Radi se o općem principu, ali postoji iznimka u slučaju paušalnog oporezivanja obrtničke i poljoprivredne djelatnosti, o čemu će biti više riječi u nastavku.
U Tablici 1 prikazane su stope poreza na dohodak u Hrvatskoj na mjesečnoj, odnosno godišnjoj razini. Ukoliko je obveznik kroz predujmove platio više poreza nego što je trebao, u godišnjem obračunu ima pravo na povrat poreza. U suprotnome mora platiti razliku.
Tablica 1. Razredi i stope poreza na dohodak u Hrvatskoj (stanje od 1.1.2019.)
| Porezna stopa | Mjesečna osnovica (HRK) | Godišnja osnovica (HRK) |
| 24% | do 30.000 | do 360.000 |
| 36% | iznad 30.000 | iznad 360.000 |
Izvor: Zakon o porezu na dohodak, NN 115/16, 106/18.
U Hrvatskoj su oporezivi i dohoci od kapitala te imovine i imovinskih prava. Dohodak od imovine i imovinskih prava može primjerice biti najam ili zakup nekretnina i pokretnina, najam stanova, dohodak od imovinskih prava te dohodak od otuđenja (preprodaje) nekretnina. Pod dohotkom od kapitala hrvatski porez na dohodak prepoznaje primjerice dividende i udjele u dobiti, kamate na štednju, kapitalne dobitke itd. U oba slučaja postoji više kategorija oporezivih dohodaka na koje se primjenjuje jedna proporcionalna stopa. Proporcionalna se stopa razlikuje ovisno o vrsti dohotka od imovine i kapitala i može iznositi 12%, 24% ili 36%. Na primjer, najam stana i dividende se oporezuje po stopi od 12%, preprodaja nekretnina po stopi od 24%, a izuzimanje imovine iz poduzeća i korištenje usluga od strane vlasnika po 36%. Prilikom obračuna dohodaka od kapitala ne primjenjuje se osobni odbitak, a tako plaćeni porez smatra se konačim porezom (slika 1). I u ovom slučaju postoji iznimka kod paušalnog oporezivanja soba i postelja turistima. O poreznom tretmanu kapitala i imovine biti će još riječi u posebnom tekstu o oporezivanu kapitala.
Pitanje definicije porezne osnovice osnovno je pitanje kod oporezivanja dohotka. Definicija porezne osnovice ovisi o izboru prethodno spomenutih teorija koje definiraju porezu osnovicu. Izbor ogovarajućeg koncepta oporezivanja dohotka pojedinca ovisi prije svega o ciljevima koji se žele oporezivanjem postići, ali i o temeljim karakteristikama koje bi porez na dohodak trebao imati kao i kriterijima koje bi trebao zadovoljiti.
Kao i porezni sustav u cjelini, izbor odgovarajućeg koncepta poreza na dohodak uvijek mora staviti na „vagu“ načela pravednosti i učinkovitosti. Općenito se smatra kako je koncept potrošnje učinkovitiji u kontekstu poticanja štednje i investicija. Nasuprot načela učinkovitosti je zahtjev za ostvarivanjem načela pravednosti. Općenito, dohodovni koncept se zbog šire porezne osnovice smatra pravednijim iako i tu postoje razlike u teorijskim polazištima.
Kod horizontalne pravednosti, zagovornici potrošnog koncepta smatraju da je potrošnja pravedniji odraz ekonomske snage u dugom roku (životni vijek) u odnosu na ukupni dohodak koji oscilira u kratkom roku. Zbog toga bi trebali uzimati potrošnju kao poreznu osnovicu. Zbog nesavršenosti tržišta kapitala te neadekvatnog tretmana ljudskog kapitala, zagovornici dohodovnog koncepta ne prihvaćaju takav argument. Oni smatraju kako je za pravedniji porezni obuhvat ipak potrebno promatrati ukupni dohodak koji se ostvaruje u jednoj godini, a ne u toku cijelog života.
Učinci oporezivanja rada na ponašanje pojedinca
U prvom tekstu o porezima zaključili samo kako učinke oporezivanja uglavnom promatramo na mikroekonomskoj razini. U našem slučaju, kada govorimo o oporezivanju rada, primarno ćemo promatrati učinke na ponašanje pojedinca i ponudu rada.
Primjerice, ponuda rada ovisi o visini realne neto plaće, dok s druge strane potražnja za radom ovisi o visini realnoga bruto troška rada za poduzeće. U analizi utjecaja poreza na zaposlenost i rast ključno je analizirati prevaljivanje poreza, odnosno koliki dio poreznoga tereta (tzv. porezni klin) će snositi poslodavac, a koliki dio radnik.
Prevaljivanje poreza prije svega ovisi o elastičnosti ponude i potražnje na tržištu rada, ali i o drugim faktorima koji određuju fleksibilnost plaća (sindikati, minimalna zakonska plaća, distribucija dohotka i sl.). Prema tome, na tržištima gdje je ponuda rada neelastična na promjenu nadnice, porezni klin će se prevaliti na radnike i smanjiti njihovu neto plaću, dok će bruto trošak plaće za poslodavca ostati isti. Vrijedi i obrnuto. Radnici će promijeniti svoje ponašanje zbog smanjenja neto plaće, a na koji će način konkretno reagirati, ovisi o tome hoće li prevladati učinak dohotka ili učinak supstitucije. Ukoliko prevlada učinak dohotka, radnici će htjeti raditi više kako bi nadoknadili manjak plaće, te će se na tržištu pojaviti veća ponuda rada. Nasuprot tome, ako prevlada efekt supstitucije radnici će nuditi manje rada i više uživati u dokolici.
Može se zaključiti kako bi snižavanje poreznoga tereta na rad i snižavanje rigidnosti na tržištu rada dovelo do veće ponude i potražnje za radom, što bi rezultiralo povećanjem zaposlenosti i u drugoj fazi povećanjem proizvodnje. S druge strane, u praksi se teško pronalazi prostora za smanjenje poreznoga opterećenja, posebno u segmentu doprinosa kojima se financiraju sustavi socijalne sigurnosti, a oni ionako trpe zbog manjka financijskih sredstava. Nadalje, smanjenje izravnih poreza na rad (porez na dohodak i doprinosi) sigurno može bolje utjecati na zaposlenost i rast od neizravnih poreza (npr. snižena stopa PDV-a za ugostiteljstvo). Promjenom prevaljivih neizravnih poreza mijenja se kupovna moć pojedinca, ali radnici sporije reagiraju na promjenu poreza na potrošnju pa se taj segment oporezivanja u ovome kontekstu može i zanemariti.
Osim utjecaja na ponudu rada i zaposlenost, oporezivanje rada često se promatra u kontekstu učinkovitosti prikupljanja poreznih prihoda. U teorijskom dijelu smo analizirali tzv. Lafferovu krivulju i zaključili kako s porastom porezne stope rastu i porezni prihodi. Nakon određene visine porezne stope daljnji porast poreznog opterećenja smanjuje porezne prihode, pojedinci izbjegavaju plaćanje poreza ili jednostavno supstituiraju rad dokolicom. Pri poreznoj stopi od 100% prihod države jednak je nuli jer nitko ne želi raditi i plaćati 100% poreza na ostvarenu nadnicu. U ovom kontekstu još je jednom potrebno napomenuti da veći porez ne mora nužno voditi ka većim poreznim prihodima.
Oporezivanje rada u Hrvatskoj
Porezima na rad se smatraju svi porezi koji izravno opterećuju plaće, a koje plaćaju zaposlenici i poslodavci, što uključuje i socijalne doprinose. Najčešće se radi o porezima koji se obračunavaju i plaćaju po odbitku na samom izvoru, odnosno prilikom stvaranja dohotka od rada. U tom kontekstu, porezi koji izravno oporezuju rad u Hrvatskoj su:
- doprinosi za mirovinsko osiguranje (doprinosi zaposlenika ili doprinosi „iz plaće“),
- doprinosi za zdravstveno osiguranje (doprinosi poslodavca ili doprinosi „na plaću“),
- porez na dohodak,
- prirez porezu na dohodak,
Već smo spomenuli kako se kao početna mjera oporezivanja rada uzima porezni klin. Porezni klin predstavlja udio svih poreza koji opterećuju rad dohodak (prirez i porez na dohodak) te doprinosa koje snose zaposlenici (iz plaće) i poslodavci (na plaću) izraženih kao udio u ukupnim troškovima rada. Takvo ukupno porezno opterećenje dovodi do rascjepa (klina) između troškova rada poslodavca i neto plaće posloprimca.
Na slici 2 prikazan je porezni klin u zemljama OECD-a i Hrvatskoj 2017. godine. Porezni klin u komparativne svrhe se računa na razini prosječne plaće u određenoj zemlji. Kao što vidimo, porezni klin na prosječnu plaću u Hrvatskoj iznosio je 40,2% u 2018. godini. Također vidimo da veći dio poreznog klina otpada na socijalne doprinose koje plaćaju poslodavci i sami zaposlenici nego na prirez i porez na dohodak. Hrvatska, kao i većina zemalja EU, ima iznadprosječni porezni klin u odnosu na prosjek zemalja OECD-a.
Slika 2. Porezni klin u zemljama OECD-a i Hrvatskoj u 2018. godini
Izvor: OECD Taxing Wages 2018 i izračun autora za Hrvatsku.
Prilikom izračuna poreznog klina za Hrvatsku korištena je metodologija OECD-auz pretpostavku maksimalnog poreznog opterećenja. Tako je korištena prosječna plaća u 2018. godini prema DZS. Za prirez je uzeta stopa od 18% kao u Zagrebu, te je pretpostavljeno da je pojedinac samo član 1. stupa i plaća doprinose za mirovinsko od 20%. Naime, prema metodologiji OECD-a, doprinosi iz 2. stupa obveznog mirovinskog osiguranja u RH ne bi trebali biti uključeni u mjerenje poreznog opterećenja plaće, jer nisu doprinosi koji bi se trebali smatrati porezima.
Socijalni doprinosi
Vidimo da je oporezivanje rada izuzetno kompleksno. Krenimo od stopa doprinosa koje smo već spominjali u EJS 6: Država blagostanja. Doprinose za mirovinsko osiguranje (MO) plaća zaposlenik iz svoje bruto plaće po stopama 15% za 1. stup i 5% za drugi stup. No, postoje osiguranici koji nisu bili obuhvaćeni mirovinskom reformom iz 2002. godine. Oni su članovi samo 1. stupa u koji uplaćuju svih 20%. Doprinosi za zdravstveno osiguranje (ZO) iznose 16,5% i njih plaća poslodavac za svoje zaposlenike, odnosno samozaposleni (npr. obrtnici) za sebe. Treba napomenuti kako su do 2018. godine postojala još dva obvezna doprinosa: doprinos za slučaj ozljede i profesionalne bolesti od 0,5% i doprinos za osiguranje u slučaju nezaposlenosti od 1,7%. Poreznim izmjenama 2019. godine oni su ukinuti, ali je povećan doprinos za zdravstveno osiguranje koji je prije iznosio 15%. Navedene stope koriste se za obračun doprinosa za osiguranike po osnovi radnoga odnosa.
Osnovica za obračun doprinosa uvijek je bruto plaća, ali postoji propisana minimalna i maksimalna osnovica za obračun doprinosa od mirovinskog osiguranja. Početkom svake kalendarske godine ministar financija izdaje Naredbu o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja(NN 1/19). Najniža mjesečna osnovica definirana je kao 35 % iznosa prosječne bruto plaće u Hrvatskoj, dok je najviša mjesečna osnovica definirana kao iznos šest prosječnih plaća u Hrvatskoj.
Kod obračuna drugog dohotka (autorski honorari, ugovori o djelu) socijalni doprinosi se također obračunavaju na bruto osnovicu, ali uz primjenu sniženih stopa: 7,5% za zdravstveno osiguranje, zatim 7,5% za 1.stup mirovinskog osiguranja i 2,5% za 2. stup obveznog mirovinskog osiguranja.
Kod samostalnih djelatnosti (obrti, slobodna zanimanja i sl.) situacija je nešto drugačija. Već smo spomenuli kako samozaposleni sami za sebe plaćaju sve doprinose (15%+5%+16,5%=36,5%). Budući da se dohodak samostalne djelatnosti za porezne svrhe definira kao razlika primitaka i izdataka, zbog jednostavnosti za obračun doprinosa osnovice se definiraju na temelju koeficijenata pomnoženih s prosječnom bruto plaćom. Osnovica za obračun obveznih doprinosa razlikuje se ovisno o vrsti samostalne djelatnosti, a propisane su prethodno spomenutom Naredbom. U tablici 2 navedeni su neki primjeri mjesečnih osnovica za obračun doprinosa.
Tablica 2. Koeficijenti i osnovice za obračun doprinosa za osiguranike koji utvrđuju dohodak od samostalne djelatnosti (za 2019. godinu)
| Samostalna djelatnost: | Koeficijent | Osnovica (kn) |
| Obrt | 0,65 | 5.491,20 |
| Slobodna zanimanja | 1,1 | 9.292,80 |
| Sportaši | 1,1 | 9.292,80 |
| Poljoprivreda i šumarstvo | 0,55 | 4.646,40 |
Napomena: Prosječna bruto plaća za 2019. godinu iznosila je 8.448,00 kuna. Odnosi se na tzv. bruto I koji ne uključuje doprinos za obavezno zdravstveno osiguranje.
Izvor: Naredba o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja za 2019. godinu(NN, 1/19).
Porez na dohodak
Nakon obračuna doprinosa potrebno je platiti porez na dohodak i pripadajući prirez. Prema podacima DZS, u Hrvatskoj je zaposleno nešto više od 1,5 milijuna ljudi. Oko 1,3 milijuna zaposleno je u pravnim osobama, odnosno ostvaruju dohodak od nesamostalnog rada. Oko 200 tisuća je samozaposleno, odnosno ostvaruju dohodak od samostalne djelatnosti kao obrtnici, slobodna zanimanja ili poljoprivrednici. Porez na dohodak plaćaju i umirovljenici ukoliko im je mirovina viša od osnovnog osobnog odbitka koji iznosi 3.800 kuna. Osim poreza na dohodak, svi spomenuti plaćaju i pripadajući prirez koji propisuju općine i gradovi. Dohodak od nesamostalnog rada (plaće i mirovine) je najčešći i najvažniji izvor oporezivanog dohotka. Stoga su u tablici 3 dana tri različita primjera mjesečnog obračuna plaće odnosno prireza i poreza na dohodak te socijalnih doprinosa u 2019. godini.
Tablica 3. Primjeri obračuna mjesečnih plaća u 2019. godini
| Primjer A | Primjer B | Primjer C | |
| 1. Bruto dohodak (osnovica za obračun doprinosa) | 10.000,00 | 50.000,00 | 50.000,00 |
| 2. Doprinosi za MO (2.a+2.b) | 2.000,00 | 10.000,00 | 10.000,00 |
| 2.a) 1. stup 15% | 1.500,00 | 7.500,00 | 7.500,00 |
| 2.b) 2. stup 5% | 500,00 | 2.500,00 | 2.500,00 |
| 3. Dohodak (1-2) | 8.000,00 | 40.000,00 | 40.000,00 |
| 4. Osobni dobitak | 3.800,00 | 3.800,00 | 11.550,00 |
| 5. Porezna osnovica (3-4) | 4.200,00 | 36.200,00 | 28.450,00 |
| 6. Porez na dohodak (6.a+6.b) | 1.008,00 | 9.432,00 | 6.828,00 |
| 6.a) 24% do 30.000kn | 1.008,00 | 7.200,00 | 6.828,00 |
| 6.b) 36% iznad 30.000kn | 0,00 | 2.232,00 | 0,00 |
| 7. Prirez porezu na dohodak (6*18%) | 181,44 | 1.697,76 | 1.229,04 |
| 8. Prirez i porez na dohodak (6+7) | 1.189,44 | 11.129,76 | 8.057,04 |
| 9. Neto plaća (3-8) | 6.810,56 | 28.870,24 | 31.942,96 |
| 10. Doprinosi za ZO (1*16,5%) | 1.650,00 | 8.250,00 | 8.250,00 |
| 11. Ukupni trošak (1+10) | 11.650,00 | 58.250,00 | 58.250,00 |
| 12. Prosječna porezna stopa ((2+8+10)11*100) | 41,5% | 50,4% | 45,2% |
Izvor: autori
Sva tri primjera rađena su uz pretpostavku da osoba živi u Zagrebu gdje je stopa prireza 18%. Primjer A je primjer mjesečne bruto plaće od 10.000kn. U primjeru B bruto plaća je mnogo viša (50.000kn) iz razloga kako bi se prikazalo djelovanje progresivne tarife. Djelovanje progresije vidljivo je tako što se prilikom obračuna poreza primjenjuje i druga stopa od 36% što u konačnici rezultira povećanjem prosječnog poreznog opterećenja. U primjeru C plaća je opet 50.000kn ruto, ali u ovom primjeru osoba uzdržava troje djece (vidjeti razliku u liniji „osobni odbitak“) te se htjelo prikazati utjecaj osobnih okolnosti na poreznu obvezu.
Porez na dohodak se obračunava po progresivnim poreznim stopama prikazanima prethodno u Tablici 1. U primjeni su dvije stope, odnosno dva porezna razreda. Stopa od 24% primjenjuje se na oporezivi dio dohotka do 30.000kn na mjesec, a stopa od 36% samo na iznose preko 30.000kn (primjer B). U tablici 1 vrijednosti su iskazane na mjesečnoj i godišnjoj razini. Podsjetimo da se na kraju godine vrši godišnji obračun svih dohodaka od rada. Samostalna djelatnost utvrđuje godišnji dohodak na temelju porezne prijave, dok za osobe iz radnog odnosa (nesamostalni rad) Porezna uprava donosi rješenje. Ukoliko osoba ima jednaku plaću svaki mjesec te ne ostvaraje nikakve druge dohotke, konačni godišnji porez biti će jednak uplaćenim mjesečnim predujmovima.
No, pojedinac može ostvarivati drugi dohodak poput autorskog honorara ili ugovora o djelu. Obračun poreza nešto je drugačiji nego u slučaju plaće. Za obračun predujma poreza na dohodak primjenjuje se jedna stopa od 24%. Ako pojedinac ostvari ukupno oporezivog dohotka više od prosječno mjesečno 30.000kn ili godišnje 360.000kn, prilikom konačnog obračuna godišnjeg poreza morati će platiti razliku poreza.
Osobne okolnosti i olakšice
Porez na dohodak je općenito subjektni porez te kao takav uzima u obzir osobne okolnosti poreznog obveznika. Osobne okolnosti u Hrvatskoj se prepoznaju u nekoliko slučaja. Prije svega se ogledaju kroz primjenu osobnog odbitka koji se uvećava za djecu i uzdržavane članovi obitelji.
Osobni odbitak je neoporezivi dio dohotka kojim se umanjuje porezna osnovica. Prema načelu pravednosti smatra se da ne treba oporezivati dohodak koji služi za pokrivanje osnovnih životnih potreba poreznog obveznika tzv. egzistencijalni minimum. Također, osobni odbitak je instrument postizanja indirektne progresije. Zahvaljujući osobnom odbitku prosječna stopa svejedno rasla i da postoji samo jedna stopa.
U Hrvatskoj, svaki porezni obveznik ima pravo na osnovni osobni odbitak koji iznosi 3.800 kuna za svaki mjesec poreznoga razdoblja za koji se utvrđuje dohodak. Svaki porezni obveznik ima pravo na 12 osobnih odbitaka, što znači da na godišnjoj razini osnovni osobni odbitak iznosi 45.600 kuna. U tablici 4 navedeni su osnovni iznosi osobnog odbitka u Hrvatskoj. Potrebno je još spomenuti kako se će se 4. krugom porezne reforme u Hrvatskojosobni odbitak od 2020. godine povećati na 4.000 kuna.
Tablica 4. Osobni dobitak
| OSOBNI ODBITAK | Koeficijent | Mjesečna svota | Godišnja svota |
| Osnovni osobni odbitak 1 | 1,5 | 3.800 | 45.600 |
| Uzdržavani članovi uže obitelji i bivši bračni drug za kojeg se plaća alimentacija | 0,7 | 1.750 | 21.000 |
| Prvo dijete | 0,7 | 1.750 | 21.000 |
| Drugo dijete | 1,0 | 2.500 | 30.000 |
| Treće dijete | 1,4 | 3.500 | 42.000 |
| Četvrto dijete | 1,9 | 4.750 | 57.000 |
| Peto dijete | 2,5 | 6.250 | 75.000 |
| Šesto dijete | 3,2 | 8.000 | 96.000 |
| Sedmo dijete | 4,0 | 10.000 | 120.000 |
| Osmo dijete | 4,9 | 12.250 | 147.000 |
| Deveto dijete 2 | 5,9 | 14.750 | 177.000 |
| Porezni obveznik i svaki uzdržavani član uže obitelji i svako dijete, ako su osobe s invaliditetom | 0,4 | 1.000 | 12.000 |
| Porezni obveznik i svaki uzdržavani član uže obitelji i svako dijete ako su osobe kojima je rješenjem, na temelju posebnih propisa, utvrđena invalidnost po jednoj osnovi 100% i/ili koji radi invalidnosti imaju, na temelju posebnih propisa, pravo na tuđu pomoć i njegu 3 | 1,5 | 3.750 | 45.000 |
Napomene: 1) Mjesečni osnovni osobni odbitak se izračunava kao koeficijent 1,5 osnovice osobnog odbitka (1,5 x 2.500,00 kn = 3.750,00 kn) zaokruženo na stoticu. 2) Za svako daljnje uzdržavano dijete koeficijent osnovnoga osobnog odbitka progresivno se uvećava se za 1,1 … više u odnosu prema koeficijentu za prethodno dijete. 3) U ovim slučajevima porezni obveznik ne može za sebe koristiti osobni odbitak za invalidnost (faktor 0,4), niti za uzdržavanu osobu
Izvor: Porezna uprava.
Osnovni osobni odbitak može se uvećati za uzdržavane članove obitelji kao što su supružnik, djeca i ostali uzdržavani članovi. Osobni odbitak se izračunava tako da se osnovica za osobni dobitak od 2.500kn množi s pripadajućim koeficijentom (tablica 4).
Za djecu, osobni odbitak može se uvećati za 0,7 osnovnog osobnog odbitka za prvo dijete, 1,0 za drugo, 1,4 za treće, 1,9 za četvrto, a za svako daljnje dijete koeficijent se progresivno uvećava (vidjeti tablicu 4). U našem primjeru C iz tablice 3, osoba ja uzdržavala troje djece pa joj je ukupni osobni odbitak iznosio 11.550 kn:
Osobni odbitak često služi kao instrument kojim se neizravno želi sniziti porezno opterećenje rada u Hrvatskoj. Primjerice, posljednja dva ministra financija su ga povećavala, Lalovac s 2.200 na 2.600 kn 2015. godine te Marić na 3.800 2017. godine. Povećanjem osobnog odbitka dolazi se u situaciju da zbog niskih plaća dobar dio poreznih obveznika uopće ne plaća porez na dohodak. Nakon što se plate doprinosi, često je plaća toliko niska da je preostali dio dohotka niži od osobnog odbitka. Ta situacija je prikazana na slici 3. Tijekom 2018. godine oko 700 tisuća zaposlenika ne plaća porez na dohodak povrh doprinosa iz plaće. Također, na slici je moguće vidjeti kako djeluje progresija u Hrvatskoj, odnosno kako veći dio i poreza na dohodak i doprinosa snose pojedinci s višom neto plaćom.
Slika 3. Struktura zaposlenika prema visini neto plaće i prihod prireza i poreza na dohodak i doprinosa iz plaće u 2018. godini
Izvor: obrada autora prema podacima PU.
U mnogim zemljama članicama EU prilikom obračuna konačnog godišnjeg poreza primjenjuju se još tzv. nestandardne olakšice kod poreza na dohodak. Nestandardne olakšice ovisne su o visini dokumentirano dokazanih konkretnih izdataka poreznog obveznika. U Hrvatskoj takve su olakšice postojale do polovine 2010. godine kada su ukinute. Svi porezni obveznici su imali pravo na tzv. dodatni osobni odbitak bez obzira na temelju kojeg su izvora dohodak ostvarili. Dodatni osobni odbitak mogao se ostvariti isključivo podnošenjem godišnje porezne prijave u maksimalnom iznosu do 12.000 kn godišnje. Dodatni osobni odbitak utvrđivao se za izdatke za zdravstvene usluge za vlastite potrebe, plaćene kamate po namjenskom stambenom kreditu itd.
Drugi slučaj uvažavanja osobnih okolnosti odnosi se na obračun prireza. Općine i gradovi mogu, ali ne moraju, obveznicima poreza na dohodak sa svoga područja propisati plaćanje prireza porezu na dohodak. Poreznu osnovicu čini iznos plaćenog poreza na dohodak. Prirez se plaća po stopi koju utvrdi općina ili grad i pripada općini ili gradu na području kojih je prebivalište ili uobičajeno boravište obveznika prireza. Zakon o lokalnim porezimapropisuje maksimalne stope prireza:
- 10 % za općine,
- 12% za gradove ispod 30.000 stanovnika,
- 15% za gradove iznad 30.000 stanovnika te
- 18% za Grad Zagreb.
U pregledu stopa prireza u Hrvatskoj možemo vidjeti kako postoje brojne općine i gradovi koji uopće nisu uveli prirez. Postoje i oni koji su uveli prirez ali ne po maksimalnim stopama. Uglavnom su veliki gradovi ti koji su propisali maksimalne stope prireza što možemo opravdati povećanim potrebama u financiranju lokalnih javnih usluga. Ono što je važno u našem kontekstu je da visina prireza može utjecati na konačnu visinu porezne obveze, a time i neto plaće. Primjerice, u našim primjerima A, B i C iz tablice 3, pretpostavili smo da se plaća prirez po maksimalnoj stopi od 18% kao u Gradu Zagrebu. Svaka niža stopa značila bi manje porezno opterećenje i veću neto plaću.
Uvažavanje osobnih okolnosti možemo pronaći u čitavom nizu elemenata poreza na dohodak. Tako se ne oporezuju brojni primici kao na primjer obiteljske mirovine koje djeca ostvaruju nakon smrti roditelja, državne nagrade, veliki dio nasljedstva i darovanja, otuđenje (prodaja) osobne imovine, socijalne potpore, udžbenici koje dobivaju đaci, primici učenika i studenata za rad preko učeničkih i studentskih udruga do propisanoga iznosa, primici po osnovi ugovora o osiguranju života i dobrovoljnog mirovinskog osiguranja itd.
Također, omogućeno je paušalno oporezivanje obrtničke i poljoprivredne djelatnosti. Radi se o dosta povoljnijem poreznom tretmanu koji je moguć ukoliko obrtnik ostvaruje prihode manje od 300.000kn godišnje i nije obveznik PDV-a. Postoji pet razina visine godišnjeg paušalnog poreza na dohodak. Visina poreza ovisi o visini primitaka (prometa) koji ostvari obrtnik (tablica 5). Tako se plaćeni paušalni porez smatra konačnim porezom i ne podliježe dodatnom poreznom tretmanu. Također, paušalni obrtnici plaćaju i doprinose. Visina doprinosa ovisi o tome da li obavljaju obrt kao primarnu djelatnost ili su primarno zaposleni kod drugog poslodavca.
Tablica 5. Paušalni porez na dohodak
| Ukupni primici | Godišnja porezna osnovica | Godišnji paušalni porez na dohodak |
| Od 0,00 – 85.000,00 kn | 12.750,00 kn | 1.530,00 kn |
| Od 85.000,01 – 115.000,00 kn | 17.250,00 kn | 2.070,00 kn |
| Od 115.000,01 – 149.500,00 kn | 22.425,00 kn | 2.691,00 kn |
| Od 149.500,01 – 230.000,00 kn | 34.500,00 kn | 4.140,00 kn |
| Od 230.000,01 – 300.000,00 kn | 45.000,00 kn | 5.400,00 kn |
Izvor: Porezna uprava.
Nadalje, od 2020. godine uvode se olakšice mladima do 30 godina na sljedeći način:
- za mlade do 25 godina života umanjivati će se obveza poreza na dohodak utvrđena po osnovi nesamostalnog rada za 100% i to za oporeziv dohodak od nesamostalnog rada do iznosa 360.000,00 kn.
- za mlade od 26 do 30 godina života umanjivati će se obveza poreza na dohodak utvrđena po osnovi nesamostalnog rada za 50% i to za oporeziv dohodak od nesamostalnog rada do iznosa 360.000,00 kn.
Radi se o najnovijoj olakšici koja je potakla dosta rasprava u javnosti. Najčešći prigovori čuju se u vidu dobne diskriminacije starijih od 30 godina. S druge strane, radi se o zasad jedinoj novoj demografskoj mjeri, a problem demografije je jedan od najistaknutijih problema posljednjih godina u hrvatskom društvu.
Porezno opterećenje rada u Hrvatskoj i EU
Postoji više načina mjerenja visine poreznog tereta i usporedbe sa drugim zemljama. Prvi način mjerenja poreznog oterećenja rada je pomoću poreznog klina koji smo prikazali prethodno na slici 2.
Jedan od glavnih ex post pokazatelja poreznog opterećenja je udio ukupnih poreza na rad u BDP-u (Slika 4). Podsjetimo: porezima na rad se smatraju svi porezi koji izravno opterećuju plaće, a koji plaćaju zaposlenici i poslodavci što uključuje i socijalne doprinose. Porezi na rad u Hrvatskoj iznose 13,9% BDP-a, dok je prosjek EU 19,4%. Prema ovom pokazatelju Hrvatska se nalazi u skupini novijih zemalja članica koje u imaju relativno nisko porezno opterećenje rada u usporedbi sa starijim članicama EU.
Slika 4. Porezno opterećenje rada u EU u 2017. godini (%. BDP-a)
Izvor: Europska komisija (2019).
Razloge za ovo pozicioniranje treba tražiti u činjenici da razvijenije zemlje EU imaju pretežno dohodovno orijentirane porezne sustave i da izvore ekonomske snage primarno traže u dohotku od rada. U prošlom tekstu pokazali smo kako Hrvatska izvor ekonomske snage promatra primarno u potrošnji i kako je Hrvatska prvak po oporezivanju potrošnje u EU.
Kao alternativni pokazatelj poreznog opterećenje može poslužiti porezno opterećenje dohotka na slici 5. Radi se o prikazu najviših zakonskih stopa koje se primjenjuju na najviše dohotke u dotičnoj zemlji. Vidimo kako prema ovom pokazatelju Hrvatska ima iznadprosječno porezno opterećenje dohotka. Ono u Hrvatskoj iznosi 42,5% dok je prosjek EU 39,4 %.
Slika 5. Gornje zakonsko porezno opterećenje dohotka u EU u 2019. godini (u %)
Izvor: Europska komisija (2019).
Ovaj pokazatelj uzima u obzir doprinose, ne razlikuje izvore dohotka (od rada ili od kapitala) te ne uključuje razne odbitke koji se razlikuju među zemljama. Uzima u obzir samo maksimalne (gornje) zakonske stope poreza na dohodak i drugih poreza koji opterećuju dohodak. U Hrvatskoj to je stopa od 36% plus 18% maksimalni prirez u Zagrebu (36%*1,18=42,5%).
Ovaj pokazatelj će bolje poslužiti ako ga promatramo kroz dulji niz godina kao na Slici 6. Osim Hrvatske , na slici su prikazani prosjeci za sve zemlje EU (EU-28), zemlje eurozone (EA-19) te sedam tranzicijskih zemlja srednje i istočne Europe koje su prikladnije za usporedbu s Hrvatskoj (CEE-7: Bugarska, Rumunjska, Mađarska, Slovačka, Slovenija, Poljska i Češka).
Slika 6. Gornje zakonsko porezno opterećenje dohotka u razdoblju 1995.-2019. (u %)
Izvor: obrada autora prema podacima Europske komisije (2019).
Hrvatska je nakon 2000. godine imala izrazito visoko gornje opterećenje dohotka koje je kulminiralo 2009. godine. Uz tada najvišu stopu poreza na dohodak od 45%, tijekom 2009. i 2010. godine na snazi bio i tzv. „krizni“ porez, koji je također opterećivao dohodak od nesamostalnoga rada i dohodak od samostalne djelatnosti. Hrvatska potom bilježi trend pada gornjeg poreznog opterećenja dohotka, posebno posljednjih nekoliko godina. Danas je gornje porezno opterećenje dohotka u Hrvatskoj na razini onoga u zemljama europodručja, ali je još uvijek veće od prosjeka EU-28. Ono što je znakovito je da se prosjek CEE-7 zemalja od 20-tak postotnih poena nalazi na nižoj razini nego u Hrvatskoj. U kontekstu trendova na tržištu radne snage u zadnje vrijeme svakako je potrebno razmišljati o daljnjim rasterećenjima u pogledu najviših razina dohotka u Hrvatskoj.
Drugi pokazatelj koji se koristi za mjerenje poreznog opterećenja rada su implicitne porezne stope na rad. Implicitne porezne stope omogućavaju preciznije mjerenje s obzirom da se opterećenje svakim poreznim oblikom mjeri u odnosu na odgovarajuću (makroekonomsku) osnovicu. Implicitna porezna stopa možda je najbolji pokazatelj prosječnog poreznog oterećenja rada u određenoj ekonomiji. Radi se o sličnoj mjeri kao prethodno spomenut porezni klin, samo što smo porezni klin računali i uspoređivali na razini prosječne plaće u dotičnoj zemlji. Implicitna porezna stopa na rad stavlja u odnos sve poreze i doprinose koji opterećuju rad sa ukupnim kompenzacijama za zaposlenike u određenoj zemlji. Na slici 7 prikazane su implicitne porezne na rad stope u EU.
Slika 7. Visina i struktura implicitne porezne stope na rad u EU u 2017. godini
Izvor: Europska komisija (2019).
Implicitna porezna stopa na rad u Hrvatskoj iznosi 30,2%, što je ispod prosjeka EU koji iznosi 36,3%. Prema ovom pokazatelju, Hrvatska se svrstava među zemlje EU s relativno nižom razinom poreznog opterećenja rada.
Iz slike je vidljivo kako su socijalni doprinosi ti koji determiniraju visinu poreznog opterećenja rada u Hrvatskoj. Kad iz analize isključimo socijalne doprinose, odnosno kada uspoređujemo samo visinu poreza (i prireza) koji opterećuju rad, Hrvatska tada ima najniže porezno opterećenje u EU. Takvoj situaciji sigurno doprinosi činjenica kako dobar dio poreznih obveznika u Hrvatskoj ne plaća prirez i porez na dohodak zbog visokog osobnog odbitka (Slika 3). Dosadašnje porezne reforme u Hrvatskoj bile su usmjerene na snižavanje stopa i poreznih razreda poreza na dohodak te povećanja osobnog odbitka. Zbog visokog troška socijalne države, nijedna Vlada nije snižavala socijalne doprinose u svrhu poreznog rasterećenja rada. Prisjetimo se, mirovine i izdaci za zdravstvočine najviše proračunske stavke za socijalnu zaštitu u Hrvatskoj. U budućnosti je teško očekivati da će se porezno opterećenje rada u Hrvatskoj moći snižavati bez zadiranja u socijalne doprinose, a to znači i značajnije gubitke u državnom proračunu.
Prostore za snižavanje poreznog opterećenja rada treba tražiti u strukturnim reformama i uštedama na rashodnoj strani proračuna i/ili eventualnom povećanju poreznog opterećenja drugih makroekonomskih osnovica: potrošnje i kapitala (i imovine). Budući da smo prvaci u oporezivanju potrošnje u EU, prostor se nazire u području oporezivanja kapitala i imovine gdje smo među nižima u EU. U sljedećem nastavku bavit ćemo se oporezivanjem kapitala u širem smislu što uključuje oporezivanje vlasničkog kapitala (poduzeća), dohodaka pojedinaca od kapitala i imovine te oporezivanje bogatstva i imovine.